źródło: www.gofin.pl
"Premie pieniężne przyznane w 2013 r. za terminowe regulowanie należności i osiągnięcie wymaganego poziomu zakupów w 2012 r. - rozliczenie podatkowe i bilansowe
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 2 (793) z dnia 10.01.2013
1. Premie pieniężne w świetle ustawy o VAT
Na gruncie ustawy o VAT, sprawa opodatkowania premii pieniężnych od lat wzbudzała kontrowersje, o czym wielokrotnie informowaliśmy na łamach naszego czasopisma.
Obecnie nie powinno już być wątpliwości, w jaki sposób należy traktować premie pieniężne przyznawane za osiągnięcie określonej wielkości zakupów lub terminowe regulowanie zobowiązań przez kontrahenta. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 stwierdził bowiem, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania (pisaliśmy o tym w poprzednim numerze Biuletynu Informacyjnego z 1 stycznia 2013 r.).
Podobne stanowisko zajął wcześniej skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (uchwałę tę opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 1 października 2012 r., w artykule pt. "Rozliczenie VAT od premii pieniężnych po uchwale NSA").
Uznanie ww. premii pieniężnych za rabat skutkuje tym, iż jej przyznanie należy udokumentować fakturą korygującą, wystawioną przez podmiot przyznający premię (tj. sprzedawcę towaru lub usługi, których premia dotyczy).
Omawiane premie dotyczą zazwyczaj wielu dostaw towarów lub usług, zrealizowanych w określonym okresie. W celu udokumentowania tych premii sprzedawca może wystawić jedną, zbiorczą fakturę korygującą. Możliwość taka wynika z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. W przepisie tym wymieniono również niezbędne elementy, jakie zbiorcza faktura korygująca powinna zawierać. Kwestię tę jednak tu pominiemy.
2. Przyznanie/otrzymanie premii pieniężnej uznanej za rabat - skutki w podatku dochodowym
Uznanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia przez nabywcę wymaganego poziomu zakupów lub terminowego regulowania zobowiązań za rabat oznacza, że podmiot przyznający premię jest zobowiązany skorygować przychody podatkowe. Z kolei podmiot otrzymujący premię koryguje koszty uzyskania przychodów lub koryguje wartość zapasów.
Moment skorygowania przychodu na skutek przyznania premii pieniężnej (rabatu)
W ustawach o podatku dochodowym brak jest regulacji, które wskazywałyby, w jaki sposób należy korygować przychody. Powstają zatem wątpliwości, czy w omawianym przypadku korekta przychodów może być dokonana na bieżąco, tj. z chwilą przyznania premii (rabatu) i wystawienia faktury korygującej, czy też należy "cofnąć" się do okresu, w którym wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów/usług, objętych premią (rabatem).
Obecnie wśród organów podatkowych dominuje pogląd, iż faktury korygujące powinny zawsze korygować przychód w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód z faktury pierwotnej, niezależnie od przyczyny powodującej tę korektę. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r., nr IBPBI/2/423-280/12/MS:
"(…) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu (…). Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. (…)"
Na konieczność dokonania korekty wstecznej wskazał również NSA w wyroku z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11. Sąd stwierdził, że zbiorcza faktura korygująca, wystawiona w celu udokumentowania korekty cen za ustalone okresy rozliczeniowe (półrocze, rok kalendarzowy) nie zmienia daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wielkość. Dlatego przychód zawsze należy korygować w okresie rozliczeniowym, w którym został on pierwotnie wykazany. Wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 32 z 10 listopada 2012 r.
Korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem premii pieniężnej (rabatu)
Zazwyczaj premia pieniężna (rabat) dotyczy zakupu towarów handlowych, czyli kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Otrzymanie takiej premii (rabatu) będzie więc skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5-5b ustawy o PDOF.
Przypomnijmy, że koszty bezpośrednio związane z przychodami (np. koszty zakupu towarów handlowych) są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to kosztów poniesionych w roku osiągnięcia przychodów, kosztów poniesionych w latach poprzedzających ten rok, a także kosztów poniesionych po zakończeniu tego roku, ale tylko do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu złożenia zeznania podatkowego (do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania - w przypadku podatników, którzy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego). Koszty bezpośrednie, odnoszące się do danego roku podatkowego, poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe/składane zeznanie.
Odnosząc powyższe regulacje do otrzymanych premii pieniężnych (rabatów) stwierdzić należy, iż faktura korygująca, dokumentująca premię pieniężną (rabat) za 2012 r., która została otrzymana w 2013 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego/upływem terminu złożenia zeznania podatkowego, powinna korygować koszty uzyskania przychodów w 2012 r. - o ile oczywiście towary/materiały, których premia (rabat) dotyczy, zostały sprzedane/zużyte w 2012 r.
Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r., nr IPTPB3/423-268/12-2/PM:
"(…) Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (…). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ww. ustawy, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy. (…)"
Jeśli natomiast towary/materiały objęte ww. premią (rabatem) nadal znajdują się w magazynie i nie zostały jeszcze ujęte w kosztach podatkowych, to otrzymana faktura korygująca nie koryguje kosztów podatkowych, lecz stan zapasów. Premia ta (rabat) zostanie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży ww. towarów (zużycia materiałów).
Może być tak, że nie można ustalić, czy otrzymana premia pieniężna (rabat) dotyczy towarów sprzedanych, czy towarów nadal pozostających na zapasie i czy przychód w ogóle został osiągnięty. Naszym zdaniem, w takim przypadku premię pieniężną (rabat) należy ująć w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich. Powinna być ona zatem uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ta premia (rabat) będzie korygowała koszty bilansowe.
3. Ewidencja księgowa przyznania/otrzymania premii pieniężnej
Także w ustawie o rachunkowości nie określono momentu korygowania przychodów oraz kosztów, np. na skutek przyznania premii pieniężnej będącej rabatem. Należy zatem przyjąć ogólne zasady wykazywania przychodu, potrącania kosztu.
W myśl zasady memoriału (określonej w art. 6 ust. 1 ww. ustawy), jednostki są zobowiązane ująć w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte, przypadające na ich rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że zasadniczo korekta przychodu/kosztu powinna być dokonana w okresie, w którym ujęto pierwotną fakturę.
Ewidencja księgowa u sprzedawcy towaru - podmiotu przyznającego premię pieniężną
W art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapisano m.in., że wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów. Potwierdza to konieczność skorygowania przychodów o wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu) w roku obrotowym, w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży towarów objętych premią (rabatem).
Faktura korygująca, wystawiona w 2013 r. z tytułu przyznanej premii pieniężnej (rabatu) dotyczącej towarów sprzedanych w 2012 r., powinna korygować przychody 2012 r., przy czym może to nastąpić najpóźniej do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2012 r. (por. art. 54 ustawy o rachunkowości).
Fakturę taką jednostka może ująć w księgach rachunkowych w 2012 r., zapisem:
- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" - wartość netto,
- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" - kwota VAT należnego,
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - wartość brutto.
Natomiast premię pieniężną (rabat) przyznaną w 2013 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego należy ująć w księgach rachunkowych w roku jej przyznania, tj. w 2013 r.
Ewidencja księgowa u nabywcy towaru - podmiotu otrzymującego premię pieniężną (rabat)
Gdy faktura korygująca, dokumentująca przyznanie premii pieniężnej (będącej rabatem) za zakupy dokonane w 2012 r., wpłynie do jednostki w 2013 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2012 r., wówczas może zostać zaksięgowana w 2012 r. w następujący sposób:
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" - wartość brutto,
- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" - kwota VAT naliczonego,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" - wartość netto.
Rozliczenie kwoty premii (rabatu):
• gdy towar pozostaje na magazynie:
- Wn konto 30, Ma konto 33 "Towary" lub konto 31 "Materiały";
• gdy towar, którego premia (rabat) dotyczy, został sprzedany w 2012 r.:
- Wn konto 30, Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)";
• gdy materiał, którego premia (rabat) dotyczy, został już zużyty:
- Wn konto 30, Ma konto 40-1 "Zużycie materiałów"
i równolegle:
- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów", Ma odpowiednie konto zespołu 5.
Wskazane jest również dokonanie zapisu technicznego dla zachowania czystości obrotów na kontach kosztowych - poprzez ujęcie kwoty premii pieniężnej (rabatu) po obu stronach kont kosztowych, zapisem ujemnym.
Gdyby natomiast jednostka otrzymała premię pieniężną (rabat) w 2013 r. już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2012 r., wówczas zostałaby ona uwzględniona w księgach rachunkowych 2013 r."